nieuws

Modulair bouwen: makkelijk stapelen, lastig kwalificeren

Financieel

Demontabele huisvesting is in heel Nederland toenemend populair. In de fiscale praktijk, met name voor de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting, roept dit echter tal van complexe vragen op.

Modulair bouwen: makkelijk stapelen, lastig kwalificeren
Ravel, modulaire studentenwoningen van Jan Snel in Amsterdam

Een doorgaans lastig en onduidelijk vraagstuk is de kwalificatie van een demontabel bouwwerk als al dan niet onroerend. Door een verschil in benadering van de begrippen ‘onroerende goederen’ voor de omzetbelasting en ‘onroerende zaken’ voor de overdrachtsbelasting is het mogelijk dat een demontabel bouwwerk voor de omzetbelasting kwalificeert als roerend en voor de overdrachtsbelasting als onroerend. Met alle fiscale en financiële gevolgen van dien.

De vraag naar tijdelijke, extra ruimte in de vorm van demontabele huisvesting heeft het afgelopen decennium, zowel in de bedrijfsmatige als in de particuliere sfeer, een vlucht genomen. Een flexibiliseringsslag is gaande. Bij demontabele huisvesting moeten we denken aan uiteenlopende ruimten als: volledig ingerichte en operationele ziekenhuizen, supermarkten, winkels, sporthallen, scholen, restaurants, zorgcentra, asielzoekerscentra, eengezinswoningen, en studentenwoningen (‘containerwoningen’).

Demontabele huisvesting bestaat uit één of meerdere elementen. Deze elementen worden veelal in de fabriek geproduceerd (prefab) en kennen een modulaire opzet (snel te stapelen ‘legostenen’). De elementen worden gekenmerkt door de gemak van montage en demontage. Verplaatsing van een demontabel bouwwerk kan daarom doorgaans betrekkelijk snel en eenvoudig. Door de grootschalige productie van de elementen is modulaire huisvesting aanzienlijk goedkoper dan traditionele bouw.

Studentenhuisvesting Vaals/Aken van Jan Snel

Studentenhuisvesting Vaals/Aken van Jan Snel

In de fiscale praktijk roept het fenomeen tal van vragen op, met name voor de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. Voor de heffing van overdrachtsbelasting kent Nederland het civielrechtelijke begrip ‘onroerende zaken’, terwijl voor de omzetbelasting het begrip ‘onroerende goederen’ uit de Europese regelgeving wordt gebruikt. Hoewel het Unierechtelijke begrip onroerende goederen vergelijkbaar lijkt met het Nederlandse civielrechtelijke begrip onroerende zaken, wijkt het hier en daar toch af. Door deze mismatch is het mogelijk dat een demontabel bouwwerk voor de omzetbelasting als roerend kwalificeert en voor de overdrachtsbelasting als onroerend. Met alle fiscale en financiële gevolgen van dien.

Fiscale kwalificatie al dan niet onroerend

Een uitspraak van fiscalist Ploeger uit 1988, ‘een kruiwagen is roerend, een kantoorgebouw van tien verdiepingen is onroerend; alles ertussen moet ingeperkt worden‘, geeft aan dat ook enkele decennia geleden de kwalificatiethematiek al speelde. Vandaag de dag is het echter minder vanzelfsprekend dat een kantoorgebouw van tien verdiepingen, modulair gebouwd, als onroerend moet worden aangemerkt voor de omzetbelasting en/of de overdrachtsbelasting.

De beoordeling of een demontabel bouwwerk onroerend is, is in de fiscale praktijk een feitelijke aangelegenheid die doorgaans niet eenvoudig en duidelijk is. Doordat de markt voor gemakkelijk te verplaatsen en in elkaar te zetten huisvesting momenteel in een stroomversnelling lijkt te zitten, is deze kwalificatie van belang voor tal van gemeenten, woningcorporaties, investeerders en andere belanghebbenden.

Het begrip onroerend goed in de omzetbelasting

De levering van onroerende goederen (en rechten daarop) zijn vrijgesteld van omzetbelasting met uitzondering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein in de zin van de omzetbelasting. De levering van een roerend bouwwerk is van rechtswege belast met omzetbelasting.

Er is een mismatch tussen 'onroerende goederen' voor de omzetbelasting en 'onroerende zaken' voor de overdrachtsbelasting

De Europese btw-richtlijn kent geen definitie van de begrippen roerende en onroerende goederen. De invulling van de begrippen moeten we ontlenen aan de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (‘HvJ EU’). Belangrijk zijn in dit kader de arresten Maierhofer (HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00) en Leichenich (HvJ EU 15 november 2012, C-532/11). In het arrest Maierhofer heeft het HvJ EU geoordeeld dat, om van onroerend goed te kunnen spreken, het voldoende is dat een goed vast met de grond is verbonden. Voor de bepaling of iets onroerend is, is volgens het HvJ EU noch een tijdsperiode, noch een onlosmakelijke fysieke verbinding vereist.

Tijdelijke demontabele bouwwerken zouden daarom in principe als onroerende goederen kunnen worden aangemerkt. Echter, de objectieve grens voor gemakkelijk te demonteren en te verplaatsen lijkt door het HvJ EU te zijn gesteld op tachtig mandagen (acht personen gedurende tien dagen). Onduidelijk is of deze grens dient als ondergrens en of de verplaatsbaarheid op basis van mandagen moet worden bepaald voor het gehele bouwwerk of per individuele module. In het arrest Leichenich lijkt het HvJ EU aan het begrip onroerend voor de omzetbelasting een objectieve bestemming en meer economische benadering te hebben gegeven. Van een onroerend goed is sprake als het roerende goed zodanig is geïntegreerd met de grond/locatie en zij uitsluitend bestemd is om op die locatie duurzaam te worden gebruikt.

Bij demontabele bouwwerken zorgt dit laatste criterium in de praktijk mogelijk voor problemen, nu demontabele bouwwerken gekenmerkt worden door hun tijdelijke karakter. De praktijk leert dat omgevingsvergunningen voor tijdelijke huisvesting worden afgegeven voor een gemiddelde periode van tien à vijftien jaar. Wij menen dat deze tijdsspanne voldoende is om aan het duurzaamheidscriterium te voldoen. De beoordeling of een demontabel bouwwerk onroerend is, blijft echter een feitelijke aangelegenheid. Gelet op de criteria in het arrest Maierhofer en Leichenich zouden demontabele bouwwerken naar onze mening eerder als roerende goederen kunnen kwalificeren wanneer zij gemakkelijk verplaatsbaar zijn.

Het begrip onroerende zaak in de overdrachtsbelasting

Overdrachtsbelasting wordt geheven wanneer het voorwerp (object) van de verkrijging een in Nederland gelegen onroerende zaak betreft. Voor de invulling van het begrip onroerende zaak binnen de overdrachtsbelasting wordt aansluiting gezocht bij het Nederlandse civiele recht (artikel 3:3 Burgerlijk Wetboek). Van een onroerende zaak is sprake als een bouwwerk duurzaam met de grond is verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken. Aan het begrip duurzaamheid hecht de Hoge Raad – zo blijkt uit het arrest Portacabin (HR 31 november 1997, nr. 16 404) – veel waarde. Het is voornamelijk van belang of een bouwwerk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. De invulling hiervan is subjectief van aard. Voor de overdrachtsbelasting kwalificeren demontabele bouwwerken al snel als onroerend.

Bij montage en demontage van een bouwwerk vindt een sfeerovergang plaats van roerend naar onroerend en vice versa

In tegenstelling tot de invulling van het begrip onroerende goederen voor de omzetbelasting, vormt de snelheid van verplaatsing van demontabele bouwwerken voor de kwalificatie onroerend in de overdrachtsbelasting geen beletsel. Het tijdelijke karakter van demontabele huisvesting speelt ook geen rol.

Impact kwalificatie

Er bestaat een mismatch tussen de benadering van de begrippen onroerende goederen voor de omzetbelasting en onroerende zaken voor de overdrachtsbelasting. Waar de overdrachtsbelasting voor de beoordeling of een bouwwerk onroerend is aangrijpt bij de bestemming van het bouwwerk (bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven), is voor de omzetbelasting relevant of een bouwwerk op betrekkelijk eenvoudige wijze kan worden gedemonteerd en verplaatst (onder behoud van de oorspronkelijke functie).

Amstelhome, modulaire studentenwoningen van Jan Snel in Amsterdam

Amstelhome, modulaire studentenwoningen van Jan Snel in Amsterdam

Het belang om vast te stellen of een demontabel bouwwerk onroerend is, heeft op een groot aantal vlakken impact. Te denken valt bijvoorbeeld aan samenloop en cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Door het verschil in benadering is het mogelijk dat een demontabel bouwwerk voor de omzetbelasting als roerend kwalificeert (en de grond onroerend), terwijl voor de overdrachtsbelasting als geheel sprake is van onroerend. De levering van dit roerende bouwwerk is in beginsel belast met omzetbelasting en ter zake van de verkrijging van het onroerende bouwwerk is in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd, zodat stapeling van omzetbelasting en overdrachtsbelasting plaatsvindt. De staatssecretaris van Financiën heeft deze stapeling willen voorkomen en heeft voor bepaalde gevallen goedgekeurd dat alleen overdrachtsbelasting verschuldigd is over het onroerende gedeelte en niet over het roerende deel.

Daarnaast roept de kwalificatie van een demontabel bouwwerk als onroerend voor de omzetbelasting in de praktijk tal van complexe vragen op. Bij montage en ook bij demontage/verplaatsing van een demontabel bouwwerk vindt een sfeerovergang plaats van roerend naar onroerend en vice versa. Hoe deze sfeerovergangen uitwerken voor de omzetbelasting en dan in het bijzonder voor de herzieningsregels is nog onontgonnen gebied. Dient de verkoper voor de herziening bijvoorbeeld uit te gaan van roerend (circa vijf jaar) of onroerend (circa tien jaar)? En start er bij de koper na herplaatsing en ingebruikneming een nieuwe herzieningstermijn, en zo ja, voor een periode van circa vijf of tien jaar? De fiscale implicaties van demontabele bouwwerken zijn in de praktijk dan ook niet altijd eenvoudig en duidelijk.

Over de auteurs:
Mr. Willeke Tigchelaar  en Roosmarie Berkhout LLM zijn beiden werkzaam als belastingadviseur in de Real Estate Group van Meijburg & Co te Amstelveen. Dit artikel is een bewerking van een artikel in Vastgoed Fiscaal & Civiel 2018, nr. 4.

Dit artikel verscheen in Vastgoedmarkt van oktober 2018.

Foto's

Reageer op dit artikel